GKKB/CCCTB – die gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage

Prof. Dr. rer. pol. W. Edelfried

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Seit 25. Oktober 2016 liegen zwei wichtige Richtlinienvorschläge der EU-Kommission vor, nämlich: 1. der Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage [COM (2016) 685 final] – GKB bzw. CCTB sowie 2. der Vorschlag für eine Richtlinie des Rates für eine Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) [COM (2016) 683] – GKKB bzw. CCCTB.

Diese Richtlinienentwürfe gehen zurück auf einen bereits im Jahre 2011 vorgelegten Entwurf, der jedoch nach vierjähriger Diskussion im Ministerrat gescheitert war.

Daher wurde seit Juni 2015 ein veränderter Vorschlag ausgearbeitet, der nunmehr nach weiteren Konsultationen in der oben erwähnten Form vorliegt.

Es handelt sich – schon an der Überschrift erkennbar – um ein zweistufiges Projekt. Zunächst soll eine gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage – quasi eine europäische Steuerbilanz – ab dem Jahre 2019 implementiert werden. Wann die zweite Stufe dieser Rakete, nämlich die konsolidierte Bemessungsgrundlage oder Steuerbilanz, gezündet wird, steht in den Sternen.

Das gemeinsame Körperschaftsteuersystem soll für große korporierte Unternehmen mit einem Umsatzvolumen von über 750 Mio. EUR verbindlich sein; kleinere Körperschaften können das System fakultativ anwenden.

Erwägungsgründe; Vor- und Nachteile
Bislang gibt es in den EU-Staaten jeweils national unterschiedliche Vorschriften zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns für Kapitalgesellschaften. Insbesondere aus Sicht eines stark vernetzten europäischen Binnenmarktes erscheint dies nicht mehr sachgerecht. Die EU sieht, zusammen mit vielen Unterstützern dieses Projektes, folgende Vorteile einer europaeinheitlichen Bemessungsgrundlage:

Die Kommission will die Besteuerung in Europa effizienter gestalten und Steuerhinterziehung sowie auch – grundsätzlich legale – Steuervermeidung bekämpfen im Interesse eines verstärkten Steueraufkommens.  Ferner wird eine erhöhte Transparenz erwartet, dies auch im Zusammenhang mit der länderspezifischen Berichterstattung großer EU-Unternehmen (country-by-country-reporting).

In verschiedenen Studien wurde ermittelt, dass eine erfolgreiche GKKB ein Investitionswachstum von bis zu 3,4% bzw. eine Steigerung der Beschäftigung von bis zu 1,2% bewirken kann.

Den Unternehmen verspricht die EU eine Senkung der Compliance Kosten durch das einheitliche System in einer Größenordnung von 3 bis 8%.

Unternehmensseitig gibt es Kritik, die allerdings eher verhalten ausfällt. Der BDI hat vor allem davor gewarnt, dass die GKKB nicht zu einer höheren Steuerbelastung der Unternehmen führen darf, und fordert deshalb ein Wahlrecht zur Anwendung der Vorschriften.  Da die Richtlinienvorschläge nur für große Unternehmen obligatorisch sein sollen, hat sich diese Kritik weitgehend durchgesetzt. Allerdings werden Fragen der Wettbewerbsneutralität zweier verschiedener Körperschaftsteuersysteme pro Land bisher nicht diskutiert.

Natürlich haben auch regierungskritische Organisationen sich zu den Vorschlägen geäußert. Während durchweg das Vorhaben begrüßt wird, gibt es auch zwei heftige Kritikpunkte, nämlich zum einen das gerade erwähnte Anwendungswahlrecht, was zu tendenziell niedrigeren Steuereinnahmen führen soll, und zum zweiten die Beschränkung auf europäische Sachverhalte mit der Befürchtung, das weiterhin sog. „außereuropäische Steueroasen-Deals“ möglich wären.

Die Kernpunkte
Die GKB/GKKB-Richtlinienvorschläge haben im Wesentlichen durch die folgenden Punkte hohe Aufmerksamkeit erlangt:

1.    Es soll einen erhöhten Betriebsausgabenabzug für FuE-Aufwendungen geben:
„Im geltenden deutschen Körperschaftsteuerrecht können Aufwendungen für Forschung und Entwicklung (FuE) regelmäßig nur in der tatsächlich angefallenen Höhe (100 Prozent) als Betriebsausgabe steuerlich geltend gemacht werden. Der GKB-Richtlinienvorschlag sieht einen erhöhten steuerlichen Abzug für Forschungs- und Entwicklungsaufwand vor: Bis zu einer Höhe des FuE-Aufwands von 20 Millionen Euro sollen 150 Prozent dieser Aufwendungen steuerlich abzugsfähig sein (also 30 Millionen Euro). Für darüber hinausgehende Beträge ist ein Abzug in Höhe von 125 Prozent vorgesehen.
Für Start-ups bzw. junge Unternehmen (Alter < fünf Jahre, nicht börsennotiert, Mitarbeiterzahl < 50, Jahresumsatz < 10 Millionen Euro) soll eine Sonderregelung eingeführt werden, die anstelle des oben genannten 150-Prozent-Abzugs sogar 200 Prozent der FuE-Aufwendungen zum Abzug zulässt (also 40 Millionen Euro).“

2.    Kalkulatorische Zinsen auf das Eigenkapital sollen abziehbar sein:
„Der kalkulatorische Zinsabzug soll bewirken, dass die Mindestrendite einer Investition nicht besteuert wird. Der Abzug ergibt sich durch Multiplikation des Eigenkapitals mit einem festgelegten Zinssatz. Hintergrund dieses Ansatzes ist die korrespondierende steuerliche Abzugsmöglichkeit für Fremdkapitalzinsen, die gewinn- und damit steuermindernd wirkt.“

3.    Es soll einen grenzübergreifenden Verlustausgleich geben.

4.    Die nationalen Körperschaftsteuersätze sind nicht Gegenstand der Vereinheitlichung.
Während die Punkte 1 – 3 allenthalben begrüßt wurden, ist die Beibehaltung nationaler Körperschaftsteuersätze negativ zu bewerten, weil dadurch die Mitgliedstaaten nach wie vor Steuerwettbewerb betreiben können und auch müssen, um so wachstumsfördernde Investitionen anzulocken. Nicht auszuschließen ist auch, dass in einem Land unterschiedliche Körperschaftsteuersätze eingeführt werden, nämlich einmal solche für die Besteuerung nach dem EU-System und andere für die Besteuerung nach nationalen Bilanzierungsvorschriften.

Inhaltliche Regelungen
Von den beiden Richtlinienvorschlägen ist der GKB-Vorschlag der wesentlich bedeutsamere, weil er die zukünftigen, gemeinsamen steuerlichen Bilanzierungsvorschriften enthält, mit denen sich vorausschauende Unternehmen heute schon befassen sollten.

Demgegenüber ist der GKKB-Vorschlag ein recht theoretisches Werk, das sich im Wesentlichen mit der Formierung einer EU-Steuergruppe, mit wenigen Konsolidierungsgrundsätzen sowie mit der Aufteilung der konsolidierten Steuerbemessungsgrundlage auf die Mitgliedstaaten der in der Steuergruppe zusammengefassten Unternehmen beschäftigt.

Eine Steuergruppe entsteht, wenn über mehr als neun aufeinanderfolgende Monate und während des gesamten Steuerjahres einem Mutterunternehmen an einem anderen Unternehmen mehr als 50% der Stimmrechte und mehr als 75% des Eigenkapitals und des Gewinns zustehen. Der Richtlinien-Vorschlag enthält umfangreiche Regelungen über den Ein- und Aus-tritt bei einer Steuergruppe sowie über die Auflösung derselben.

Die Aufteilung einer einheitlich ermittelten Steuerbemessungsgrundlage auf die teilnehmenden Mitgliedsstaaten erfolgt nach einer Formel, die Vermögenswerte, Arbeitseinsatz und Umsatz eines Unternehmens in einem Mitgliedsstaat ins Verhältnis setzt zu den diesbezüglichen Gesamtwerten der Steuergruppe. Die Werte werden je mit einem Drittel gewichtet; der Arbeitseinsatz wird zur Hälfte nach Arbeitskosten und zur Hälfte nach Anzahl der Beschäftigten ermittelt.

Auf den so ermittelten Anteil eines Staates an der einheitlichen Gesamtbemessungsgrundlage wird der nationale Steuersatz angewendet und von dem oder den in den jeweiligen Mitgliedsstaaten ansässigen Unternehmen erhoben.

Verschiedentlich wurde ausgeführt, dass die Besteuerung einer konsolidierten Bemessungsgrundlage unternehmerische Steuerplanungen erübrigt und auch die umfangreichen Regelungen zu Verrechnungspreisen sich erübrigen. Diese Auffassung ist definitiv nicht zutreffend. Während man die Umsätze länderbezogen eher nicht steuern kann, so lässt sich doch mit der Allokation von Kapital bzw. Investitionen sowie der daran anknüpfenden Beschäfti-gung von Mitarbeitern der Steueraufwand beeinflussen.

Die gemeinsame Steuerbemessungsgrundlage nach GKB
Die maßgebenden Vorschriften zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage finden sich im Kapitel 2 des Richtlinienvorschlages COM (2016) 685 final, Artikel 6 ff. Die Steuerbemessungsgrundlage errechnet sich aus den Erträgen abzüglich steuerfreier Erträge, abzugsfähi-ger Aufwendungen und sonstiger abzugsfähiger Posten; es gilt das Realisationsprinzip.

Steuerfreie Erträge sind Subventionen, ferner Erträge aus der Veräußerung von Beteiligungen sowie Gewinnausschüttungen, wenn mindestens 10% des Kapitals oder der Stimmrechte gehalten werden und die Beteiligung länger als 12 Monate besteht.

Artikel 9 Abs. 3 enthält die oben bereits angesprochene großzügige Regelung zum Abzug der Forschungs- und Entwicklungskosten.

Die Abschreibung von Wirtschaftsgütern ist geregelt in Artikel 10 sowie in den Artikeln 30ff.

Der steuerliche Abzug kalkulatorischer Eigenkapitalzinsen wird unter dem Stichwort „Freibetrag für Wachstum und Investition“ in Artikel 11 behandelt. Das maßgebliche Eigenkapital ist um den Steuerwert der Beteiligungen an den verbundenen Unternehmen zu kürzen.

Nicht abzugsfähige Aufwendungen sind laut Artikel 12 u.a. „Bestechungsgelder und andere illegale Zahlungen; Geldbußen oder Geldstrafen einschließlich Verzugszinsen, die an eine Behörde zu zahlen sind“; Bewirtungs- und Repräsentationskosten sind bis zu einer noch festzulegenden Höhe nur zu 50% abzugsfähig; Geldgeschenke sind in der Regel nicht abzugsfä-hig; Spenden in bestimmten Fällen.

Artikel 13 enthält eine recht scharfe Zinsschranke. Fremdkapitalkosten sind nur bis zur Höhe vereinnahmter Zinsen oder anderer steuerbarer Erträge aus Finanzanlagevermögen abzugsfähig. Überschüssige Fremdkapitalkosten sind nur bis zu 30% des Ergebnisses vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen oder bis zu einem Höchstbetrag von 3 Mio. abzugsfähig. Überschüssige Fremdkapitalkosten, die in einem Steuerjahr nicht abgezogen werden können, können ohne zeitliche Begrenzung vorgetragen werden.

Eine Vorschrift zur verdeckten Gewinnausschüttungen befindet sich in Artikel 14.

Bilanzierung
Kapitel 3, Artikel 15 ff. enthält die Bilanzierungsvorschriften.

Artikel 16 enthält das Prinzip der Periodenabgrenzung;

Artikel 17 beschreibt die Voraussetzungen zur Passivierung; es muss eine Zahlungsverpflichtung entstanden sein, deren Höhe mit angemessener Genauigkeit bestimmt werden kann.

Der Ansatz von Vorräten und unfertigen Erzeugnissen wird in Artikel 19 beschrieben. FiFo und Lifo oder die gewichtete Durchschnittsmethode sind als Verbrauchsfolgeverfahren zulässig.

Verträge mit langer Laufzeit, die voraussichtlich 12 Monate überschreiten und für die Fertigung, Installation oder den Bau oder die Erbringung von Dienstleistungen geschlossen werden, sind in Artikel 22 als solche beschrieben. Gemäß Artikel 22 soll die „Percentage-of-Completion“-Methode angewendet werden.

Artikel 23 definiert Rückstellungen als tatsächliche oder rechtliche Verpflichtungen, deren Betrag zuverlässig schätzbar sein muss. Rückstellungen mit einer Laufzeit von über 12 Monaten sind gemäß Artikel 23 Abs. 2 b) abzuzinsen. Gemäß Absatz 3 sind Rückstellungen auf keinen Fall steuerlich abzugsfähig für Drohverluste und künftige Kostensteigerungen. Um der deutschen Betriebspraxis entgegenzukommen, dürfen Pensionsrückstellungen nach Artikel 23 entsprechend einem Mitgliedsstaatenwahlrecht gebildet werden.

Wertberichtigungen auf Forderungen regelt Artikel 25. Sammelwertberichtigungen dürfen nur gebildet werden, wenn die einzelnen, gleichartigen und in die Gesamtheit einbezogenen For-derungen weniger als 0,1% der Gesamtheit ausmachen; eine Bedingung, die im Industrie- und Handelsgeschäft kaum zu erfüllen ist.

Sicherungsgeschäfte regelt Artikel 26.
Artikel 27 enthält Bewertung von Vorräten und unfertigen Erzeugnissen: In die Kosten von Vorräten und unfertigen Erzeugnissen werden alle Kosten des Erwerbs, direkte Kosten der Umwandlung sowie sonstige direkte Kosten einbezogen, die angefallen sind, um die Vorräte und unfertigen Erzeugnisse an ihren derzeitigen Ort zu bringen und in den derzeitigen Zustand zu versetzen. In wörtlicher Auslegung bedeutet dies, dass mit Ausnahme der Erwerbsnebenkosten keine Gemeinkosten zu aktivieren sind. Im Übrigen gilt das Niederstwertprinzip. Im Zweifel ist der niedrigere Netto-Veräußerungswert anzusetzen.

Kapitel 4 regelt in Artikel 30 ff. die Abschreibung von Anlagevermögen.

Die Abschreibung steht dem wirtschaftlichen Eigentümer zu; für Leasing-Verträge gibt es besondere Vorschriften.

Die Abschreibungsdauern enthält Artikel 33; Gebäude werden zwischen 25 und 40 Jahren abgeschrieben; übrige Sachanlagen werden unterteilt in langlebige (15 Jahre AfA) und mittellebige (8 Jahre AfA). Immaterielle Sachanlagen werden über den Zeitraum eingeräumter Rechte abgeschrieben oder längstens über 15 Jahre. Für gebrauchte Wirtschaftsgüter gelten die üblichen Grundsätze, es sei denn, es werden kürzere Nutzungsdauern nachgewiesen.

Eine Steuerbefreiung für Ersatzwirtschaftsgüter ist in Artikel 35 geregelt.

Nicht abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter sind nach Artikel 38 Sachanlagen ohne Wertverlust wie z.B. Grundstücke, Kunstgegenstände, Antiquitäten und Juwelen, ferner Finanzanlagen.

Außergewöhnliche Abschreibungen wegen Wertminderungen auf nicht abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter sind nach Artikel 39 möglich, allerdings mit einer späteren Wertaufholung.

Weitere steuerrechtliche Regelungen
Kapitel 5 regelt in Artikel 41/42 ff. die grenzüberschreitende Verlustverrechnung sowie den Verlustvortrag; ein Verlustrücktrag ist nicht vorgesehen.

Artikel 43 ff. des Kapitels 6 enthält die Bestimmungen über den Beitritt zum System der Bemessungsgrundlage und hinsichtlich des Verlassens dieses Systems; es handelt sich also quasi um eröffnungsbilanzielle sowie schlussbilanzielle Vorschriften.

Kapitel 7 regelt die Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und sonstigen Unternehmen in Drittländern.

Kapitel 8 definiert in Artikel 56 ff. den Begriff der „verbundenen Unternehmen“. Ist ein Steuerpflichtiger an der Leitung, der Kontrolle oder – unmittelbar oder mittelbar – an dem Kapital eines Nichtsteuerpflichtigen oder eines Steuerpflichtigen, der nicht derselben Gruppe angehört, beteiligt, gelten die beiden Unternehmen als verbundene Unternehmen. Überlagern sich die Leitungs- und Kontrollrechte, so gelten alle an dem Konglomerat teilnehmenden Unternehmen als verbundene Unternehmen. Auch Betriebsstätten können verbundene Unterneh-men sein.

Schließlich sei noch die Vorschrift zu den sog. „hybriden Gestaltungen“ erwähnt, Artikel 61. Sofern eine hybride Gestaltung zwischen Mitgliedstaaten zu einem doppelten Abzug dersel-ben Zahlung, Aufwendung oder Verlust führt, wird der Abzug nur in dem Land gewährt, aus dem die Zahlungen stammen bzw. in dem die Aufwendungen oder Verluste entstanden sind.

Umsetzung
Da es sich um eine Richtlinie handelt, sind die Vorschriften nicht unmittelbar geltendes Recht in den Mitgliedsstaaten. Gemäß Artikel 70 werden daher die Mitgliedstaaten zur Umsetzung verpflichtet; sie müssen die notwendigen Rechts- und Verwaltungsvorschriften bis spätestens 31. Januar 2018 erlassen und veröffentlichen.

Die Anwendung der Rechtsvorschriften zur GKB soll ab 1. Januar 2019 greifen.

Politik und deutscher Gesetzgeber
Während die Politik die Initiative der EU-Kommission einerseits weitgehend begrüßt im Sinne einer notwendigen europäischen Ertragsteuerharmonisierung, werden andererseits doch nen-nenswerte Kritikpunkte genannt. Dass die gesamte Administration des Systems noch offen ist, überrascht nicht. Der schärfste Kritikpunkt liegt eindeutig in der fehlenden Harmonisierung des Steuersatzes, weil ansonsten mit weiterem Steuerwettbewerb zu rechnen ist. Der nach Brexit zu erwartende Steuerwettbewerb aus UK wird ein Übriges tun.

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